特別受益とは
共同相続人の中に，被相続人から遺言によって財産を受けたり（遺贈），生前に遺産の前渡しとなるような多額の贈与を受けた者がいるときに，各相続人の公平を図るため，その遺贈または贈与の額を相続財産に加算して，遺産の分割をすることにしています（民法９０３条１項）。
こうした遺贈や贈与のことを「特別受益」（とくべつじゅえき）といい，遺贈又は贈与の額を相続財産の中に計算上加えることを「特別受益の持戻し（もちもどし）」といいます。
被相続人開始時に存在した遺産に，生前の贈与（遺産の前渡しと評価されるもの）の額を加えた財産を，「みなし相続財産」といいます。
特別受益の種類
特別受益として持ち戻しの対象となるのは，「遺贈」と，「贈与（婚姻もしくは養子縁組のためもしくは生計の資本として受けたもの） 」です。個別に説明します。
遺贈
遺贈とは，遺言によって遺言者の財産の全部または一部を無償で相続人等に譲渡することをいいます。
「相続させる」旨の遺言があった場合も同様に扱われます。
生前贈与
生前贈与については，婚姻または養子縁組のための贈与または生計の資本としての贈与が特別受益にあたりうることになりますが，なお検討を要します。
結婚時の持参金や支度金は，一般には特別受益になるとされますが，額や被相続人の資産・生活状況にもよります。結納金や挙式費用は特別受益にならないものと考えられます。
生計の資本としての贈与とは，居住用の不動産の贈与またはその取得のための金銭の贈与，営業資金の贈与，借地権の贈与など，生計の基礎として役立つような財産上の給付をいいます。したがって，遊興費支払いのための金銭の贈与等は含まれないと考えられます。
問題となる事例
よく問題となる例をここでは２つあげてみます。
生命保険の死亡保険金
死亡保険金は特別受益にあたるとして持ち戻しの対象となるのでしょうか。
原則としては特別受益にはあたりませんが，その他の共同相続人との間の不公平が著しいような特段の事情がある場合には，持戻しの対象となる場合があります（参考：最高裁平16.10.29）。持戻しの対象となるかどうかは，遺産全体に対する比率等が影響します。
土地の無償使用
被相続人の土地の上に相続人が建物を建てて居住し，被相続人に対し土地の賃料を払っていなかった場合には，「使用貸借」に相当する額の特別受益があるとされることが多いです。ただし，その建物で被相続人と同居し被相続人を扶養していた場合には，特別受益に当たらない可能性があります。
また，特別受益とされる場合でも，特別受益とされる額は，使用借権相当額（更地価格の１～３割程度）であり，賃料相当額ではありません。実務では，被相続人の土地は使用借権の設定されている土地として使用借権減価（更地価格の１～３割減価）し，使用借権評価額相当の利益を無償使用してきた相続人の特別受益として持戻し，結局，みなし相続財産としては更地評価となるという扱いが多いと思います。
計算例
- 被相続人甲の遺産：５０００万円
- 相続人：配偶者Ａ，長男Ｂ，次男Ｃ
- 長男Ｂが，甲の生前，独立開業資金として１０００万円の贈与を受けた。
（１）みなし相続財産
甲の相続開始時に存在していた遺産５０００万円に，特別受益としての１０００万円を加算（持戻し）ます。
- ５０００万円＋１０００万＝６０００万円
（２）法定相続分に従い計算（一応の相続分）
- 配偶者Ａ：６０００万×１／２＝３０００万
- 長男Ｂ：６０００万×１／４＝１５００万
- 次男Ｃ：６０００万×１／４＝１５００万
（３）具体的相続分→長男Ｂは贈与額を控除します。
- 配偶者Ａ：３０００万円
- 長男Ｂ：１５００万－１０００万＝５００万円
- 次男Ｃ：１５００万円
評価基準時
生前贈与については，贈与の時点から相続開始時，さらに遺産分割時までに相当の期間が経過し，贈与された財産の価額に変動が生じる場合がありますので，特別受益財産の価額の評価はいつの時点を基準としてなすべきかが問題となります。遺贈についても，相続開始時から遺産分割時まで相当期間を経過すれば，同様の問題が起こります。
先ほどの計算例では，生前に長男に１０００万円が贈与されたという例で，贈与された金銭の価値を相続開始時にも１０００万円と評価し，遺産分割時も同じだということが前提で計算されています。
しかし例えば，生前贈与された財産が株式で，たとえば被相続人があまり価値のない株だと思って贈与したところ，その後値が上がり，相続開始時には倍になっていた，さらに相続人間で話し合いがまとまらず（あるいはできず），数年経ってしまい，遺産分割時には株価がまた下がってしまっていた，などということもあり得るのです。
この点，特別受益があると，相続開始時の遺産額に生前贈与の金額を加算して「みなし相続財産」を確定し，そのうえで，各共同相続人の法定（又は指定）の相続分を特別受益で修正し，具体的相続分を算出することになりますので，相続開始時の評価が必要となります。
そして，現実の分割時における評価の基準時は，合理性・公平の見地から遺産分割時とされています。
結局，特別受益の主張がある場合は，遺産分割時に存在する財産の「相続開始時」の評価と，「遺産分割時」の評価と２時点の評価が必要となります。特別受益物件については「相続開始時」の評価を行うことになります。
ちなみに，不動産や株式に限らず，金銭でも，贈与時と相続開始時との貨幣価値の変動を考慮する必要はあります。
持ち戻し免除の意思表示
被相続人は，意思表示によって特別受益者の受益分の持戻しを免除することができます（民法９０３条３項）。これを「持戻し免除の意思表示」といいます。この意思表示は，明示でも黙示でもよく，贈与と同時でなくともよいとされています。
最近は遺言書に，明示して持戻しを免除する旨の文言を入れることも増えてきたようですが，免除の意思が明確に示されていることはどちらかというとむしろ稀だと思います。そうすると，遺言の文言や被相続人の生前の言動等から，被相続人が持戻しを免除する意思を有していたのかどうかを判断することになります。争いになりやすいともいえます。
特別受益の主張がある場合の手続の進め方
特別受益の有無・範囲についての認定・判断は，遺産分割調停もしくは審判の中で行われます。
特別受益者以外の相続人が特別受益であることの主張をし，特別受益者が持戻し免除の意思表示があったことを主張することになり，それぞれが自身の主張に対する立証責任を負っています。
ですが，特別受益としての贈与がある場合，贈与を受けた相続人以外の相続人には時期や額，詳しい事情が分からないこともあります。このとき，特別受益を受けた相続人が非協力的であると資料が収集できず，特別受益が認定できなければ，生前贈与を受けた相続人が不公平に得をするという結果にもなりかねません。
「特別受益を，その判断によって不利益を被る者の非協力を理由に算定しないのは相当でない」として原審の審判が取り消された例もありますので，関係者が自身の利益を図り，隠匿や非協力などの態度は示さないようお願いしたいところです。
もっとも，主張する側は，自身の側に主張立証責任があることから，認定されるまでのハードルはそれほど低くはないということを認識しておく必要があると思います。